Cила простоты и логики Управленческий учет по ТОС

– Джонни, бывает, что они требуют цену, которая оказывается ниже
нашей себестоимости?
– Бывает? Да ничего другого не бывает
– И что ты делаешь? – продолжаю я.
– А что я могу сделать? – смеется он. – Пытаюсь объяснить, как только могу. Иногда даже помогает.
Я судорожно сглатываю и заявляю:
– Я готов брать заказы с десятью процентами ниже себестоимости.
Э. М. Голдратт, «Цель»

Управленческий учет призван создать максимально простую систему, которая позволяла бы руководству принимать решения, направленные на достижение целей компании. Большинство компаний сегодня, безусловно, понимает важность управленческого учета, но использует зачастую не самые удачные подходы. Чтобы разобраться в данной ситуации и выстроить простую и удобную систему учета на фирме, полезно вернуться к ее целям. Для этого подойдет теория ограничений (Theory of constraints, далее – ТОС), разработанная Элией Голдраттом. Выстроенный на ее основе управленческий учет показал свое удобство и простоту применения на практике.

Актуальность ТОС

Один уважаемый преподаватель управленческого учета как-то сказал: «Управленческий учет куда удобнее бухгалтерского, потому что бухгалтерский подчинен правилам. А в управленческом можно учитывать то, что удобно для предприятия, и так, как удобно».

Увы, на практике управленческий учет в компании не всегда удобен, понятен и осмыслен. Учитывают, грубо говоря, не то, что нужно, а то, что умеют. А ведь он призван, ни много ни мало, служить основой для принятия бизнес-решений, в том числе – стратегических.

Во многих компаниях уже осознают ущербность применяемых систем учета и попадают в одну из самых распространенных ловушек: «у нас плохие решения, потому что у нас мало информации для их принятия». В результате системы сбора и анализа данных становятся все изощреннее, процедуры контроля многограннее. И так до тех пор, пока не складывается ситуация, когда никто не может сказать, какие данные и для каких целей собираются, как собранная информация влияет на качество принимаемых решений (и используется ли она вообще при их принятии).

Итак, зачем нужен управленческий учет? На наш взгляд, ответ можно сформулировать следующим образом: создать максимально простую систему, которая позволяла бы руководству принимать решения, направленные на достижение целей компании.

Вроде бы все просто, но, как известно, сложности таятся в деталях. Может возникнуть хаос – функциональные руководители (самостоятельно или по указанию свыше) создают такое количество учетных форм, что извлечь из них нужную именно в данное время и в достаточном объеме (релевантную) информацию не представляется возможным. Ни для исполнителей, ни для владельцев бизнеса.

По мнению автора, хаос в управленческом учете имеет всего две глобальные причины:

1. Неверная система оценки. Иными словами, управленческий учет часто направлен на достижение целей (показателей), которые являются ошибочными, то есть не связанными с целями создания компании.
2. Неверная логика системы. Правила и процедуры системы прописаны таким образом, что не позволяют оптимально решать задачу управленческого учета либо не позволяют ее решать вовсе.

Ключевые показатели

В основе любой системы учета, даже не обязательно управленческого, лежит некая система измерений (система оценки, система показателей). Как правило, речь идет об одном, двух, трех ключевых показателях и наборе второстепенных. Ключевые показатели обычно связаны с основными целями создания и существования компании. Как правило, ее владельцы рассчитывают в течение определенного времени вернуть вложенные деньги и в дальнейшем получать прибыль (дивиденды). Именно прибыль (точнее, чистая прибыль, далее – ЧП) рассматривается чаще всего как основной, ключевой показатель эффективности компании и критерий успешности ее менеджмента, прежде всего, высшего.

В качестве вспомогательных показателей могут выступать самые разные величины. Например, количество новых клиентов (возможный критерий оценки менеджера по продажам), средний чек (критерий эффективности работы магазина) и т.д. Но и они должны соотноситься с основными, к чему мы еще вернемся.

Часто, говоря об эффективности бизнеса, упоминают его «прибыльность» или «рентабельность». Вокруг этих понятий достаточно много путаницы, и для ее уменьшения необходимо использовать строго определенные коэффициенты. С нашей точки зрения, наиболее верно в качестве краеугольного камня оценки выбрать возврат на инвестиции (далее – ROI). Именно он на языке цифр полностью описывает вышеназванное желание владельцев «вложить, а затем получить», причем получить – при самых неблагоприятных раскладах – больший процент, чем стоимость заемного капитала. Добавим, что существует множество сходных, родственных показателей – ROA, ROTA, ROE, ROIC и т.д.

Прежде чем двигаться дальше, давайте определимся с понятиями (показателями), характерными именно для ТОС.

Проход (throughput) – это показатель скорости генерации денег бизнес-системой, разница между входом в процесс (input) и выходом из него (output). Иными словами, это деньги, полученные предприятием в результате продаж, за вычетом полностью переменных прямых расходов на единицу произведенной продукции (например сырья, материалов). Таким образом, проход – это «свежие» деньги, которые вливаются в компанию, то есть из которых оплачиваются другие операционные расходы.

Можно говорить как о проходе продукта, так и о проходе компании в целом. Проход продукта – цена реализации единицы продукта минус полностью переменные расходы:

Tu = P - TVC, где

Tu – проход единицы отдельно взятого продукта;
Р – цена единицы отдельно взятого продукта;
TVC – полностью переменные прямые расходы.

Взнос отдельно взятого продукта в общую сумму прохода компании рассчитывается путем умножения прохода продукта на число проданных его единиц. Следовательно, проход компании представляет собой суммарный итог, состоящий из проходов всех отдельно взятых продуктов. Проход – единственный показатель (из трех базовых, вводимых ТОС), который соотносится с индивидуальным продуктом. Этим свойством не обладают ни операционные расходы, ни инвестиции.

Операционные расходы (далее – ОР) – все прочие расходы, кроме полностью переменных.

Элия Голдратт в своей книге «Синдром стога сена» ввел такую метафору: «Под операционными расходами на уровне интуиции понимаются все деньги, которыми мы заправляем машину, как сейчас, так и в будущем, для того, чтобы у нее крутились колеса».

Инвестиции (далее – И) – все деньги, связанные в компании: здания и сооружения, земля, оборудование, мебель, транспорт, запасы (сырье, незавершенное производство и готовая продукция) и тому подобное.

В ТОС фигурирует «учет на основании расчета прохода» (далее – УРП, Throughput accounting, дословно – бухучет пропускной способности). Согласно УРП рассмотренных трех показателей достаточно для построения так называемого моста согласования между результирующими показателями в виде чистой прибыли (ЧП), отдачи от инвестиций (ROI) и ежедневной деятельностью руководителей. Следующие формулы демонстрируют этот мост согласования:

Чистая прибыль (ЧП) = (Проход) - (ОР);

Отдача от инвестиций (ROI) = (Проход - ОР) / (И)

Таким образом, управленческое решение достаточно легко поддается анализу: если оно приводит к увеличению ROI и ЧП (при условии, что ROI равен или больше заранее установленного показателя), то его можно считать удачным.

К теме оценки решений мы еще вернемся, а пока подробнее рассмотрим управленческий учет на основании ТОС

Логика учета

ТОС изначально строилась автором как простая и логически непротиворечивая система, поэтому и созданный на ее базе управленческий учет (основанный первоначально на эмпирических наблюдениях, а впоследствии подкрепленный теорией) отвечает тем же критериям: он прост, но при этом позволяет принимать управленческие решения, направленные на достижения целей компании.

Как сказано выше, измерителями эффективности компании выступают ЧП и ROI. Они показывают, насколько компания приблизилась к поставленной цели. Но для ежедневно принимаемых решений эти показатели являются «слишком стратегическими». Управленческий учет, повторимся, как раз и призван связать повседневную деятельность со стратегическими показателями так, чтобы менеджер мог каждый день прокладывать правильный курс (желательно, чтобы он также имел возможность предвидеть результаты деятельности до совершения тех или иных действий).

Большинство компаний сегодня применяет разновидности учета расходов (калькуляции себестоимости). Логика, лежащая в основе «расходной» методологии, состоит в том, что, уменьшая расходы по продукту (прямые и распределенные косвенные), компания повышает прибыльность. Однако при таком подходе существует единственный способ (снижение расходов), посредством которого создается мост согласования между решениями/действиями и прибыльностью компании. Доходы при этом, грубо говоря, висят в воздухе.

В противоположность учету расходов, УРП не распределяет косвенные расходы на продукты. Он создает мост согласования, отвечающий на три обязательных вопроса:

1. Каково воздействие решения на величину денежных средств, генерируемых компанией?
2. Каково воздействие решения на количество денежных средств, используемых для управления компанией?
3. Каково воздействие решения на количество денег, связанных в компании?

Элия Голдратт говорит по поводу вопросов УРП следующее: «При оценке любого действия мы должны помнить, что у нас есть три измерителя, а не один. Иначе могут быть предприняты совершенно разрушительные действия. Это означает, что окончательное решение принимается не по показателям как таковым, а на основании соотношений (зависимостей) между ними».

В УРП используются соотношения между тремя показателями, которые формируются как ответы на приведенные выше вопросы, чтобы оценить воздействие произвольного решения на прибыльность компании. Поэтому нет нужды проводить калькуляцию расходов на продукты, рассчитывать их себестоимость (плановую и фактическую), чтобы измерить воздействие данного решения на чистую прибыль и отдачу от инвестиций. Все может быть методологически проще.

Пример 1. Увеличение локальной эффективности

Существует некая компания Х. Предположим, спрос на ее продукцию упал, поэтому производственные мощности недогружены. Фирма теряет деньги.

В подобных ситуациях обычно принимается решение снизить общие расходы на выпускаемые продукты.

Допустим, компания собирается вложить 1000 грн., чтобы увеличить эффективность деятельности там, где производится группа неких однородных продуктов. Это дает возможность снизить затраты прямого труда (если не предприятии существует сдельная ЗП, хотя ТОС рассматривает сдельную ЗП как одно из ограничений бизнес-систем, то она участвует в расчете прохода в виде 100% прямых расходов) по описываемому виду деятельности и перебросить одного рабочего на другое направление (ну не хочется увольнять этого человека, 100+1 причина, когда дело касается конкретного человека, например, профсоюзы не дают этого сделать, как в цивилизованных странах). Следовательно, благодаря инвестициям появится возможность производить продукты с меньшими расходами. Как результат, расходы на продукт снизятся (но не расходы всего предприятия, с точки зрения мира калькуляции себестоимости затраты, на содержание переведенного рабочего возникнут на другом направлении деятельности, совокупная прибыль по предприятию остается на прежнем уровне).

Используя УРП для оценки этого решения, давайте ответим на следующие три вопроса:

1. Какое воздействие окажет это решение на проход компании?
   В компании есть лишние мощности, поэтому повышение эффективности одного вида деятельности не скажется на проходе компании в целом (он не вырастет, для того, чтобы он вырос, нужны дополнительные продажи, и как следствие дополнительно задействованные производственные мощности). То же – с переводом работника на другое рабочее место (общая величина затрат на рабочую силу останется на прежнем уровне, допущение, рабочий переведен на другое направление деятельности). Общий проход компании останется прежним.
2. Как повлияет это решение на операционные расходы компании?
   Следует выяснить, удастся ли уменьшить операционные расходы, повысив эффективность деятельности. Перевод работника на другой участок не снижает операционных расходов. Инвестиции в 1000 грн на повышение эффективности производства означают, что ОР повышаются из-за амортизации, возникающей от этих инвестиций. Например, если ставка амортизационных отчислений составляет 15%, то ОР возрастают на 150 грн в год. Парадоксальная, но традиционная ситуация: в погоне за сокращением расходов на определенный продукт компания повышает общие расходы. Проход не меняется, операционные расходы растут на 150 грн, следовательно, годовая ЧП уменьшается на 150 грн.
3. Каким будет воздействие этого решения на показатель инвестиций компании?
   Сможет ли компания X благодаря такому решению продать часть активов (помещение, станок)? В большинстве случаев продать нежелательные активы не удается. Если в рассматриваемом случае это также справедливо, то показатель инвестиций компании повысится на 1000 грн. Таким образом, ЧП уменьшится на 150 грн, инвестиции увеличатся на 1000 грн. Это определенно неверное решение.

Пример 2. Снижение расходов на единицу

Этот пример поясняет неоптимальность учета по себестоимости вообще.

Формируя цели и ежедневные задачи на основании учета по себестоимости (более широко – бухгалтерского учета), менеджмент составляет определенные планы продаж; под них верстаются производственные планы и многое другое. Главная мысль: компания будет жить тем лучше, чем больше будет продано продукции. Все правильно, если бы не игнорирование ряда фактов:

1. Продукт продан только тогда, когда он оплачивается конечным покупателем (а не тогда, когда компания начисляет доход);
2. Производство лишь тогда выполняет любой производственный план, когда реализуется пункт 1 (а не тогда, когда произведенный продукт начинает «подлежать продаже»);
3. При невыполнении пунктов 1 и 2 компания может выглядеть весьма прибыльной на бумаге, по данным учета по себестоимости (незавершенка и растущие запасы ТМЦ влияют на баланс, но не на прибыль согласно данным бухучета и наоборот – «выпихнутая» клиенту продукция в бухучете классифицируется как доход).

Что произойдет, если взглянуть на этот пример через призму УРП?

1. Какое воздействие окажет учет по себестоимости на проход компании?
   В случае если компания производит больше, чем в состоянии продать, она не увеличивает показатель своего прохода, он останется на прежнем уровне.
2. Как повлияет учет по себестоимости на ОР компании?
   Если X производит больше, чем в состоянии продать, ОР растут: возрастает уровень запасов и, как следствие, расходы на их содержание (погрузочно-разгрузочные работы, проценты по связанному капиталу, расходы на охрану и хранение, наконец, упущенная выгода от альтернативного размещения собственных денежных средств).
3. Как скажется учет по себестоимости на показателе инвестиций компании?
   Инвестиции возрастут, поскольку компания повысила уровень запасов готовой продукции и незавершенного производства, чтобы задействовать все ресурсы и распределить производственные расходы среди большего количества единиц продукции. Проход останется на том же уровне, но ОР и И повысятся.

Уверенно можно утверждать, что учет по себестоимости снизит прибыльность компании.

Управленческая отчетность

Так каков же минимум управленческой отчетности, достаточный для оценки принятых решений?

В ТОС для динамической оптимизации цепи поставки используются всего два (!) показателя-индикатора: «Гривно-Дни-Прохода» и «Гривно-Дни-Запасов». С их помощью удается избавиться от так называемой политики функциональной разобщенности в управлении компанией.

При условии ежедневного обновления они превращаются в руководство по выставлению приоритетов в заказах, а также в заданиях для руководителей среднего уровня. Отслеживая эти показатели, менеджеры имеют возможность сформировать эффективный механизм взаимодействия на стыке функциональных зон для решения проблем с качеством, переналадками, задержками заказов, устареванием запасов, освоением новой продукции и пр., возникающих в цепочке поставок.

Владельцам (топ-менеджменту) достаточно будет взглянуть на несколько синтетических показателей, чтобы оценить положение дел в компании. На этом уровне необходимо проверять всевозможные пропорциональные соотношения для правильности постановки вопросов подчиненным и грамотного определения целей по рентабельности активов. В частности, анализ соотношения между выручкой и полностью переменными расходами позволяет выяснить, не упущено ли время для поднятия цен в ответ на рост материальной составляющей готовой продукции. Можно отслеживать пропорциональность роста запасов и увеличения выручки от реализации готовой продукции, выручки от реализации готовой продукции и дебиторской задолженности.

В отчет по проходу войдут как выручка с разбивкой по торговым маркам и продуктам, так и прямые расходы. Здесь же необходимо учесть время производственного цикла, уходящее на каждую группу однородных продуктов. При наличии внутреннего материального ограничения (возможно, и нематериального) обязательно следует учесть в отчете его влияние. В итоге получается достаточно ограниченный список управленческих отчетов, позволяющих сфокусироваться на проблемных местах и добиться роста прибыли.

Базовые положения ТОС

ТОС рассматривает любую компанию как систему, состоящую из элементов, между которыми существуют взаимосвязи. Общая результативность системы определяется совокупным взаимодействием всех элементов системы, но из тезиса о взаимозависимости выводится концепция зависимости результата всей системы от немногих элементов – ограничений (осознание важности роли ограничения в системе – наиболее принципиальный момент теории). Ограничения бывают материальными, когда способность достигать цели ограничена неким ресурсом внутри компании (либо вне ее), и ограничениями политики управления. Любая система имеет по меньшей мере одно ограничение, иначе прибыль компании была бы бесконечно велика.

Важное следствие: действие, предпринятое в любой части системы, должно быть оценено в соответствии с его влиянием на достижение цели. Таким образом, создатель теории ограничений Элия Голдратт разработал процесс непрерывных улучшений – механизм фокусирования усилий в направлении достижения системой своей цели. Этот процесс фокусировки состоит из следующих пяти шагов:

1. Определить ограничения системы.
2. Решить, как их использовать.
3. Подчинить все принятому выше решению.
4. Продвигать ограничения системы (увеличить пропускную способность ограничения).
5. Если на предыдущем шаге ограничение ликвидировано, вернуться к шагу 1 (при этом важно не позволить инерции стать причиной ограничения системы).