Реальність за межами матриці

Управленческий учет на базе теории ограничений позволяет создать простую систему оценки для принятия управленческих решений, планирования и контроля. Управление финансами компании превращается сегодня в жизнь между фильмами «День сурка» и «Матрица». Мы изо дня в день принимаем на вооружение чужие управленческие теории, повторяя чужие ошибки. И делаем это как по программе – чем больше теорий удается «впихнуть» в компанию, тем больше мы рады ее совершенству. За «крысиной гонкой» на задний план отходят и цели учета, и даже цели бизнеса. Но выход существует – возврат к простым целям фирмы через ТОС. В полной мере это касается и управленческого учета, как оценочной системы. Во множественном хаосе разновидностей управленческих учетов все же нужно выбрать какой-то один – без этого уж совсем невозможно управлять компанией. Независимо от теоретической основы вида управленческого учета, его предпосылка – организованная деятельность людей в рамках компании для достижения ее целей. Значит, стоит сначала ответить на вопрос – чем занимается управленческий персонал любой компании? Чтобы дать однозначный ответ, очертим наиболее широкие теоретические рамки деятельности менеджмента: Планирование – Контроль – Организация – Мотивация – Принятие решений Вся эта деятельность направлена на достижение определенных целей, а управленческий учет должен использоваться как вспомогательное средство на пути к их достижению. Задача построения УУ в общем виде выглядит следующим образом: создать максимально простую систему, которая позволяла бы руководству принимать решения, направленные на достижение целей компании. В процессе реализации этой задачи обычно и возникает хаос – функциональным руководителям удается «наплодить» такое количество форм управленческого учета, что после ознакомления с ними «становится понятно, что совершенно ничего не понятно». В том числе – самим собственникам бизнеса. На взгляд авторов хаос управленческих учетов имеет всего две глобальные проблемы:

1. Неверная система оценки. Иными словами, управленческий учет часто направлен на достижение целей (показателей), которые являются ошибочными, то есть не связанными с целями создания компании.
2. Неверная логика системы. То есть правила, процедуры системы прописаны таким образом, что не позволяют оптимально решать задачу управленческого учета, либо не позволяют ее решать вовсе.

Вопрос показательный

Обратимся к системе оценки, которая должна лечь в основу управленческого учета. Такая система в общем виде обязана ответить на вопрос, зачем собственники компании создают ее, за что платят деньги наемным менеджерам. Если короче, то какова основная цель любого коммерческого предприятия (у некоммерческих организаций цели отличны от коммерческих). В любом случае, собственники рассчитывают в течение определенного (обычно, четко заданного) периода времени вернуть вложенные средства и в дальнейшем получать определенные дивиденды (как часть чистой прибыли) от вложенных средств. Стоит отметить, что большинство собственников сходны в своих притязаниях – вложив некие активы в бизнес, они хотят, при самом неблагоприятном варианте развития событий, получить отдачу от своих инвестиций (ROI) на уровне, превышающем стоимость заемных денежных средств. При среднем варианте развития событий показатель ROI должен быть на уровне лидирующих конкурентов отрасли, при наиболее благоприятном варианте – превосходить лидеров отрасли. Есть множество сходных показателей – ROA, ROE, ROTA, ROIC и т.д. Поэтому, пытаясь ответить на вопросы того, какой показатель следует использовать, в чем достоинства и недостатки отдельных показателей, обратимся к цели организации и действиям управленческого персонала. Тогда станет очевидно, что показатель должен иметь две сущности:

• Стратегическую – отвечать целям компании, как ее видят собственники;
• Тактическую – быть измерителем операционной активности, принимаемых управленческих решений.

Авторы уверены в том, что правильный краеугольный камень системы оценки – ROI, в основе которого лежат чистая прибыль и вложенные инвестиции.

Логика ТОС – логика учета

Теперь, вслед за определением результирующего показателя, по которому нужно оценивать деятельность менеджмента компании, перейдем к выработке логики системы управленческого учета. На взгляд авторов, основанный первоначально на эмпирических наблюдениях, а впоследствии – подкрепленный теоретическим базисом, наилучшей логической основой для построения управленческого учета компании является Теория ограничений (ТОС). Она отвечает как критерию простоты, так и критерию возможности принимать управленческие решения, направленные на достижение целей организации. Итак, воспользуемся теорией. В ТОС есть специальный термин для управленческого учета, развитого в ее рамках: «Учет на основании расчета прохода (Throughput accounting, дословно – бухучет пропускной способности)», далее по тексту – УРП. Выше мы уже определили, что измерителями деятельности для оценки эффективности компании должны быть Чистая прибыль (ЧП) и Отдача от инвестиций (ROI). Они показывают положение компании относительно приближения к поставленной цели. Но они не очень полезны для ежедневно принимаемых решений. Управленческий учет должен осуществлять эту связь таким образом, чтобы любой менеджер мог знать, как выбрать правильный курс (желательно, чтобы это было ясно еще до момента осуществления тех или иных действий). Для решения этой задачи, большинство компаний сегодня используют некоторые разновидности систем учета затрат (калькуляции себестоимости) в качестве системы управленческого учета. Отчасти правильная логика, лежащая в основе методологии учета затрат состоит в том, что снижая затраты по продукту, как прямые так и распределенные накладные, мы повышаем прибыльность компании. Но в этом подходе существует только один способ (посредством снижения затрат), с помощью которого учет затрат создает мост согласования между нашими решениями или действиями и прибыльностью компании. Он не создает прямой взаимосвязи между доходами компании и ее прибыльностью. В противоположность учету затрат, учет на основании расчета парохода (УРП) не распределяет накладные затраты на продукты. Он создает мост согласования, отвечающий на три обязательных вопроса:

1. Каково воздействие нашего решения на величину денежных средств, которые генерирует наша компания?
2. Каково воздействие нашего решения на количество денежных средств используемых для управления компанией?
3. Каково воздействие решения на количество денег связанных в компании?

Для ясного понимания различия между традиционным управленческим учетом и учетом на основании расчета прохода, воспользуемся классификацией, приводимой в работах Томаса Корбетта (см. таблицу «Между учетами»). Автор ТОС – Элия Голдратт говорит по поводу вопросов УРП следующее: «При оценке любого действия мы должны помнить, что у нас есть три измерителя, а не один. Иначе, могут быть предприняты совершенно разрушительные действия. Это означает, что окончательное решение принимается не по показателям как таковым, а на основании соотношений (зависимостей) между ними». УРП использует соотношения между тремя показателями, которые формируются как ответы на приведенные выше вопросы, чтобы оценить воздействие произвольного решения на прибыльность компании. Так что не стоит громоздить калькуляции затрат на продукты, рассчитывать их себестоимость (плановую и фактическую), чтобы измерить воздействие данного решения на чистую прибыль и отдачу от инвестиций. Все может быть методологически проще.

Мышление по УРП на практике

Давайте рассмотрим два простых примера, показывающие как УРП может помочь менеджерам принимать верные решения (то есть буквально – решения, которые повысят прибыльность компании).

Увеличение локальной эффективности

Давайте проанализируем ситуацию в компании XYZ. Спрос на продукцию компании снизился, что привело к образованию излишних производственных мощностей, и она начала терять деньги. Одно из наиболее общих решений, которые компании обдуманно принимают в подобных ситуациях, сводится к тому, как понизить совокупные затраты на продукты, которые они производят. Логика здесь следующая: если компания понижает затраты на единицу на некоторые из производимых продуктов, ее прибыльность повысится. XYZ собирается инвестировать 1000 грн., чтобы увеличить эффективность своей деятельности в том месте, где производится группа каких-либо однородных продуктов. Поступая таким образом, она сможет понизить затраты прямого труда по этому виду деятельности и перевести одного рабочего на другое направление деятельности. Следовательно, благодаря инвестициям по этому направлению деятельности будет возможным производить продукты с меньшими усилиями. Как результат, затраты на продукт понизятся. Используя УРП для оценки этого решения, давайте ответим на следующие три вопроса:

1. Какое воздействие окажет это решение на проход компании? Поскольку в этой компании есть излишние мощности, повышение эффективности одного вида деятельности не окажет воздействие на проход компании. Тот же результат будет и с переводом работника на какое-то другое рабочее место. Таким образом, общий проход компании останется той же.
2. Какое воздействие окажет это решение на операционные затраты компании? Здесь мы должны посмотреть, удастся ли нам снизить операционные затраты компании, повысив эффективность деятельности. В данном случае мы никого не увольняем, а только переводим работника на другой участок деятельности, таким образом операционные затраты компании не понижаются. Не забываем, что нам необходимо инвестировать 1000 грн., чтобы поднять эффективность, следовательно ОЗ повышаются из-за амортизации возникающей от этих инвестиций. Скажем, если ставка амортизационных отчислений составляет 20%, ОЗ возрастают на 200 грн. в год. Парадоксальная, но традиционная ситуация: в погоне за сокращением затрат на определенный продукт, компания повышает общие затраты. Раз проход остается на том же уровне, а операционные затраты возрастут на 200 грн., показатель годовой чистой прибыли понизится на 200 грн.
3. Какое будет воздействие этого решения на показатель инвестиций компании? Сможет ли компания XYZ благодаря этому решению продать какой-либо из своих активов (например, склад или станок)? Даже притом, что этому виду деятельности приписывают большие излишние мощности, мы не сможем понизить их, потому что в большинстве случаев не можем продавать меньше чем 100% этих активов. Если для нашего случая это также справедливо, то показатель инвестиций компании повысится на 1000 грн. Таким образом, наша чистая прибыль уменьшится на 200 грн., наши инвестиции увеличатся на 1000 грн. Это определенно неверное решение.

Понижение затрат на единицу

Пример несколько иного рода – прояснение неоптимальности учета по себестоимости как такового. Формируя цели компании и управленческий учет, ежедневные задачи на основании учета по себестоимости (в более широком смысле – бухгалтерского учета), компания составляет определенные планы продаж; базируясь на них – производственные планы и многие другие. Все они выглядят тем более хорошо, чем больше мы продадим продукции. С другой стороны, самая суть данного вида учета предполагает игнорирование ряда фактов:

• А) компания действительно продает продукт лишь тогда, когда он оплачивается конечным покупателем (а не тогда, когда начисляет доход);
• Б) производство лишь тогда выполняет любой производственный план, когда выполняется п. А (а не тогда, когда передает продукт в продажи);
• В) отступая от тезисов А и Б, компания может при этом выглядеть весьма прибыльной согласно данных учета по себестоимости (незавершенка и растущие запасы ТМЦ влияют на баланс, но не на прибыль согласно данных бухгалтерского учета и наоборот – «выпихнутый» клиенту товар, лежащий у него на складе, в бухучете классифицируется как доход). Но посмотрим на этот пример глазами УРП.

1. Какое воздействие окажет учет по себестоимости на проход компании? Если компания производит больше, чем в состоянии продать, она не увеличивает свой проход. Поэтому показатель прохода останется на прежнем уровне.
2. Какое воздействие окажет учет по себестоимости на ОЗ компании? Если XYZ производит больше, чем в состоянии продать, ее ОЗ возрастут, поскольку возрастет уровень товарно-материальных запасов и как следствие, возрастут затраты на их содержание (погрузочно-разгрузочные работы, проценты по связанному капиталу или упущенная выгода от альтернативного размещения собственных денежных средств).
3. Какое воздействие окажет учет по себестоимости на показатель инвестиций компании? Инвестиции возрастут, поскольку компания повысила уровень запасов готовой продукции и незавершенного производства, для того, чтобы задействовать все ресурсы и распределить производственные затраты среди большего количества единиц продукции.

Проход останется на том же уровне, но ОЗ и И повысятся. Поэтому, мы с уверенностью можем сказать, что учет по себестоимости понизит прибыльность компании.

Что делать с управленческой отчетностью?

После приведенных примеров, стоит рассмотреть тот минимум управленческой отчетности, который будет достаточен для оценки принятых решений. В ТОС для динамической оптимизации цепи поставки используются всего два (!) показателя-индикатора: «Гривно-Дни-Прохода» и «Гривно-Дни-Запасов». Это показатели, с помощью которых удается избавиться от так называемой политики «функциональной разобщенности» в управлении компанией. При условии ежедневного обновления, они становятся руководством по выставлению приоритетов в заказах, заданиях для руководителей среднего уровня. Отслеживая отчеты по этим показателям, менеджеры смогут сформировать эффективный механизм взаимодействия на стыке функциональных областей для решения проблем с задержками заказов, дефектами качества, переналадками, устареванием запасов, введением новых товаров и многими другими вопросами, возникающими в цепочке поставок. Собственникам же и топ-менеджменту достаточно будет взглянуть на несколько синтетических показателей, чтобы понять, как обстоят дела в компании. На этом уровне необходимо проверять всевозможные пропорциональные соотношения для правильности постановки вопросов подчиненным и грамотной установки целей по рентабельности активов. Например, проверив соотношение между выручкой и полностью переменными затратами, можно посмотреть не было ли упущено время поднятия цен в ответ на рост материальной составляющей готовой продукции. Также можно отслеживать пропорциональность роста запасов и роста выручки от реализации готовой продукции, выручки от реализации готовой продукции и дебиторской задолженности. В отчет по проходу войдут как выручка с разбиением по торговым маркам и продуктам с разновидностями упаковочных решений так и прямые затраты. Здесь же необходимо учесть время производственного цикла, уходящее на каждую группу однородных продуктов. При наличии внутреннего материального ограничения, обязательно следует учесть его влияние в отчете. Как видим, мы получаем достаточно ограниченный список управленческих отчетов, которые помогут сфокусироваться на проблемных местах. Помогут добиться и экспоненциального роста прибыли.

Базовые положения ТОС

ТОС (теория ограничений (систем) рассматривает любую компанию как систему, состоящую из элементов, между которыми существуют взаимозависимые отношения. Общая результативность системы определяется совокупным взаимодействием всех элементов системы, но из тезиса о взаимозависимости выводится концепция зависимости результата всей системы от немногих элементов – ограничений (это – наиболее принципиальный момент – осознание важности роли ограничения в системе). Ограничения бывают материальными – когда наша способность достигать цели ограничена каким-либо ресурсом внутри компании (либо, в ряде случаев, вне ее – прим.ред.) и ограничениями политик управления. Любая система имеет всего несколько ограничений но, по крайней мере, одно, иначе прибыль компании была бы бесконечно большой. Отсюда – любое действие, предпринятое в любой части системы, должно быть оценено тем влиянием, которое оно оказало на достижение цели. Следуя такому образу мыслей, создатель теории ограничений Элия Голдратт разработал процесс непрерывных улучшений, как механизм фокусирования усилий в направлении достижения системой своей цели. Этот процесс фокусировки состоит из следующих пяти шагов:

1. Определите ограничение(я) системы.
2. Решите, как использовать ограничение(я) системы.
3. Подчините все принятому выше решению.
4. Продвигайте ограничение(я) системы (увеличьте пропускную способность ограничения).
5. Если на предыдущем шаге ограничение ликвидировано, вернуться к шагу 1 (но не позвольте инерции стать причиной ограничения системы).

Пояснения к базовым показателям

Проход – это показатель скорости генерации денег бизнес-системой. Определяется как сумма прохода от продукта умноженная на количество произведенных или потребленных единиц продукта за единицу времени. По сути – это свежие деньги, которые вливаются в компанию за вычетом денег уплаченных поставщикам. В свою очередь проход на единицу рассчитывается следующим образом: Проход присущий как продукту, так и компании. Проход продукта – цена продукта минус полностью переменные затраты. Взнос отдельно взятого продукта в общую сумму прохода компании рассчитывается путем умножения прохода продукта на число проданных единиц этого продукта. Следовательно, проход компании представляет собой суммарный итог, состоящий из проходов отдельно взятых продуктов. Проход – единственный показатель из трех, которых соотносится с индивидуальным продуктом (этим свойством не обладают ни операционные затраты, ни инвестиции). Операционные затраты (ОЗ) представляют собой все прочие затраты, кроме полностью переменных. Как сказал Элия Голдратт в своей книге «Синдром стога сена»: «Под операционными затратами (ОЗ) на уровне интуиции понимаются все деньги, которыми мы заправляем машину, как сейчас, так и в будущем, для того, чтобы у нее крутились колеса». Инвестиции (И) представляют собой все деньги связанные в компании. Это здания и сооружения компании, земля, компьютеры, мебель, машины, транспорт, товароматериальные запасы (сырье, незавершенное производство и готовая продукция) и тому подобное. Особенно следует обратить внимание, что именно сюда включаются запасы незавершенного производства и готовой продукции. Учет на основании расчета прохода (УРП) утверждает, что этих трех измерителей достаточно для построения моста согласования между результирующими показателями в виде Чистой прибыли (ЧП) и Отдачи от инвестиций (ROI) и ежедневной деятельностью руководителей. Следующие формулы демонстрируют этот мост согласования: Чистая прибыль (ЧП) = (Проход) - (ОЗ) Отдача от инвестиций (ROI) = (Проход - ОЗ) / (И) Таким образом, любое управленческое решение, приводящее к увеличению ROI и ЧП (при условии, что ROI вообще равен или больше заранее установленного показателя) является положительным.

Критика есть и приветствуется

После краткого обзора управленческого учета на основе теории ограничений, стоит разобрать наиболее частые критические замечания в его адрес. … это то же, что и учет на основании переменных затрат. Расчет маржи довольно похож на показатель прохода в ТОС. Различие состоит в том, что в ТОС заранее не определяется, какие затраты полностью переменны. Наибольшая же разница состоит в том, что учет по переменным затратам рассматривает прочие затраты, как фиксированные, а УРП нет. Далее УРП рассматривает влияние, которое окажет любое решение на три глобальных показателя, а учет по переменным затратам этого не делает. …требует наличия физического ограничения Некоторые критики УРП говорят, что одним из его допущений является наличие физического ограничения – бутылочного горлышка – для каждого продукта. Это недоразумение происходит от того факта, что ТОС начиналась как методология производственного планирования. Но ТОС эволюционировала и одним из ее основных постулатов сейчас является то, что любая компания имеет, по крайней мере, одно ограничение. И это ограничение не обязательно физическое. …операционные затраты являются постоянными «С этой точки зрения, операционные затраты не подвергаются влиянию принимаемых решений относительно продуктов, которые будут проданы или клиентов, которых необходимо обслуживать; некоторые называют их постоянными затратами». Так написали Роберт Каплан и Робин Купер в своей книге «Затраты и Эффект». Но ТОС не предполагает, что операционные затраты не зависят от принимаемых решений. И, как мы видели, ТОС не предполагает, что операционные затраты постоянные. Она предполагает, что они не полностью переменные – не более того.

Много цифр вокруг одной цели

Целью любой коммерческой организации должно быть получение чистой прибыли, как сегодня, так и в будущем (абсолютный показатель) и установленный собственниками (акционерами) уровень отдачи от инвестиций (относительный показатель), задействованных в бизнесе. Для оценки степени достижения цели важен как абсолютный, так и относительный показатель, поскольку для получения одного и того же значения чистой прибыли, могут быть задействованы разные активы (инвестиции). Хорошо этот процесс иллюстрирует разложение показателя «прибыльность собственного капитала» (ROE) с использованием формулы ДьюПонта: Как следует из такого представления, чтобы контролировать показатель ROE, необходимо контролировать все три его составляющее – показатель структуры капитала, показатель доходности (маржинальности) проданной продукции и величину продаж за единицу времени на имеющихся мощностях. Показатель структуры капитала формируется на протяжении длительного времени и его следует причислить к показателю, формирующему долгосрочную стратегию компании. Следует упомянуть, что и в долгосрочной перспективе работа с этим показателем ограничивается оценкой кредитором отрасли, в которой работает предприятие. Заемщики будут финансировать компанию лишь до определенных пределов, начиная с которых получить сравнительное преимущество через заимствования не представляется возможным, поскольку «плечо» заемного финансирования предприятий одной отрасли сходно. Два оставшихся критерия – показатель доходности и величины продаж за единицу времени, образуют показатель прибыльности совокупных активов (ROA, который в отличие от аналогичного по названию показателя ROTA, имеет в числителе чистую прибыль после налогообложения (EAT) вместо операционной прибыли или как ее еще называют прибыли до выплаты процентов и налогов (EBIT)). Стоит внимательно присмотреться к формуле показателя ROA компании с точки зрения отдельно взятого продукта: она состоит как из маржи, так и из скорости.