Досвід впровадження комплексної системи фінансового управління (СФУ) на підприємствах харчової промисловості (Частина 1)

Часть I. Постановка управленческого учета

Общая информация о проекте

В Украине набирает обороты процесс концентрации капитала, во многих отраслях уже появились группы из 3-5 компаний которые занимают основную часть рынка и фактически диктуют правила для остальных компаний. Как правило, такие компании представляют собой формальные или неформальные холдинги, которые включают в себя как торговые, так и производственные предприятия. При этом, когда торговые компании создают или покупают производственные предприятия они сталкиваются с ситуацией, что подходы которые они успешно использовали для управления и анализа деятельности до этого, на производственных предприятиях не являются эффективными. Кроме того, возникает необходимость оценки деятельности торговых и производственных предприятий в целом, на уровне холдинга.

Торгово-промышленный холдинг Беарс как раз является одним из таких холдингов-лидров. Это крупный поставщик сырья для пищевой промышленности и производитель шоколадной глазури и сухих функциональных смесей. Изначально Беарс выступал как поставщик сырья в Украину. При этом холдинг сконцентрировался не на конкуренции с отечественным производителями, а на поставке редких видов сырья, которые не производятся в Украине. В1998 году Беарс завозит оборудование для производства глазурей, а в феврале 1999 года совместно с хладокомбинатом №2 выпущена первая партия шоколадной глазури. В 2001 году БМБ Компаунд, предприятие, входящее в холдинг, первым стало выпускать натуральный шоколад для мороженого. Основные группы продукции: шоколадные глазури (58 рецептур) для мороженого, кондитерских изделий. Доля холдинга на украинском рынке глазурей составляет 12%.

«Этот рынок является высококонкурентным и динамично развивающимся», – рассказывает директор BMB Compound Людмила Иваний. – «В связи с этим, у руководства предприятия возникли значительные требования к оперативности моделирования операционных и производственных планов компании с тем, чтобы мы имели возможность принимать эффективные управленческие решения. Именно поэтому мы решили усовершенствовать систему управленческого учета и внедрить единую систему бюджетирования».

Подходы к инвестиционному проектированию при создании новых предприятий в данной статье не рассматриваются, они описаны в серии статей Геннадия Греблева в №№ 11 и 12 за 2003 г. на примере компании BMB Blend.

Первый проект было решено осуществить на одном из наиболее успешных предприятий холдинга – BMB Compound. В целом работы выполнялись в два Этапа – Этап 1. Постановка управленческого учета и Этап 2. Постановка бюджетирования. На каждом из этапов для внедрения разработок в IT-системы привлекались соответствующие IT-компании.

Основные подходы к постановке системы финансового управления (СФУ) в части управленческого учета в других отраслях пищевой промышленности описаны в серии статей «Особенности построения системы управленческого учета на предприятиях консервной, молокоперерабатывающей и мясной отраслей» опубликованных в №№ 3-5 за 2003 г., во многом такие подходы актуальны и на предприятиях кондитерской промышленности. В данной же статье рассматриваются конкретные подходы на практических примерах.

Описание выполненных работ

Основные цели внедрения системы управленческого учета:

• Эффективно управлять издержками на предприятии;
• Более точно рассчитывать себестоимость и анализировать показатели безубыточности;
• Иметь сопоставимые показатели в планировании и учете.

Для этого были выполнены следующие работы (укрупненная схема работ приведена на Схеме 1):

Схема 1. Общая схема работ

Разработана финансовая структура компании

Для комплексного учета издержек необходимо определить по каким подразделениям (местам возникновения затрат, далее МВЗ) и направлениям ведется учет издержек. Это позволит не только более точно рассчитывать себестоимость, но управлять издержками, оценивать эффективность затрат – именно поэтому были выделены, в частности, МВЗ «Качество» (предприятие сертифицировано по стандартам ISO) и «Маркетинг». Выделение МВЗ «Сбыт Экспорт» позволило относить расходы сбыт на экспорт только на себестоимость экспортируемой продукции и, соответственно, иметь возможность более точно оценить прибыльность данного направления деятельности. Необходимо также иметь возможность выделять расходы общие для службы сбыта, что бы потом распределять их пропорционально выбранному показателю.

Составление справочника «Статьи и элементы затрат по МВЗ», выбор баз для распределения накладных затрат (ПБА) по элементам затрат, классификация затрат по характеру поведения

При выделении МВЗ очень важно правильно определить какие расходы мы планируем по нему учитывать – например, по МВЗ «Сбыт Экспорт» важно учитывать не только транспортные, таможенные и другие услуги, но и такие расходы как заработная плата менеджера по экспорту и даже проценты по кредитам, если они были привлечены для реализации экспортных программ. Для этого необходимо составление справочника «Статьи и элементы затрат по МВЗ». В данном справочнике необходимо указывать, в частности, следующие данные – МВЗ, элемент затрат, счет закрытия по элементам (8 класс счетов, на котором ведется учет затрат по элементам), статья затрат (которая используется в калькуляции себестоимости) и другие данные. Очень важно также указывать характер поведения статьи – переменная, постоянная или смешанная. В дальнейшем это необходимо для проведения маржинального анализа и анализа безубыточности. Для этого же необходимо указывать показатель который будет использоваться для распределения накладных расходов, так называемый параметр базовой активности (далее ПБА).

Пример подхода к классификации затрат изображен на Таблице 1. Кроме уже указанных справочников, часто приходится дорабатывать такие справочники как товаро-материальных ценностей, продукции и т.д. При этом важно не просто систематизировать наименования, и, при необходимости, разработать систему кодировки, но и указать признаки которые нас интересуют. Например, глазурь можно классифицировать по видам и рынкам сбыта.

Таблица 1. Пример подхода к классификации затрат

Доработка форм первичных документов и аналитики Плана счетов

Использование новых подходов невозможно без соответствующей доработки форм первичных документов и Плана счетов.

Первичная документация должна содержать всю необходимую информацию для дальнейших расчетов и формировании отчетности. Для это она должна содержать все необходимые поля и быть максимальной понятной для сотрудников которые с ней работают. Т.е., если на предприятии не велся учет по МВЗ, то во все первичные документы по которым ведется учет издержек необходимо добавить поле «Подразделение». При этом, ответственные исполнители должны быть соответствующим образом проинструктированы и указывать только те подразделения при заполнении документов которые есть в финансовой структуре, что бы не возникало разночтений (это важно для всей указываемой информации, не только справочника подразделений). Такой подход также позволяет сделать обработку информации при занесении в информационную систему максимально оперативной и точной, особенно в случаях когда операторы обрабатывающие такую информацию не владеют нюансами производственного процесса и т.д.

Как правило, также требуется доработка плана счетов, при чем не столько в части добавления и упорядочивания субсчетов, а больше в части аналитики которую можно вести по счетам синтетического учета. В учетной системе используемой на предприятии («1С:Предприятие») такие возможности достаточно значительные, что и было использовано – как правило, необходимая аналитика (например, по видам затрат) добавляется на затратные счета, что позволяет анализировать расходы учитываемые на этих счетах и, в конечном счете, себестоимость, анализировать в соответствующих аналитических срезах.

Попередельный расчет себестоимости

Производимая на предприятии продукция имеет следующую особенность – можно продавать глазурь, а можно из глазури производить и продавать капли и пластины.

Для того, что бы обладать достоверной информацией для принятия решений при формировании ассортимента выпускаемой продукции с учетом его доходности необходимо корректно учитывать и распределять расходы соответствующих производственных подразделений. При этом, расходы подразделений по производству глазури распределяются и на глазурь, и на капли с пластинами, а расходы по подразделению капель и пластин только на капли. Как уже говорилось, очень важно также определиться какие расходы по каким подразделениям будут учитываться.

Методика отнесения расходов по функциям, методика отнесения накладных расходов на продукцию

Для корректного сведения данных которые попадают в учетную систему необходимо четко регламентировать порядок сведения и консолидации данных для осуществления необходимых расчетов. Особенно это актуально, если какие-то расходы относятся не сразу на себестоимость продукции, а только через некоторое количество операций-распределений. Как правило, такая ситуация актуальна для вспомогательных подразделений, в которых продукция не производится, соответственно, расходы этих подразделений распределяются между подразделениями-потребителями услуг и уже потом распределяются на себестоимость продукции. Например, расходы по обеспечению теплом – такие как газ, вспомогательные материалы, заработная плата персонала и т.д. аккумулируются на МВЗ «Котельная», рассчитывается стоимость гигакалории тепла (как калькуляция себестоимости вспомогательного производства) и потом эти расходы распределяются пропорционально количеству потребленного тепла между потребителями.

Методика проведения маржинального анализа и анализа безубыточности

Самые лучшие результаты работы не будут эффективно использоваться если не будет описания методик и подходов по их использованию. Кроме того, персонал компании прошел обучение на специальном тренинге.

Решение специальных задач

Каждая компания уникальна, т.к. нет другой компании с такой же организационной структурой, технологическим процессом и т.д., поэтому возникают так называемые «специальные» задачи. В частности в ходе проекта были решены такие задачи как более точный учет заработной платы производственных рабочих, расхода электроэнергии на продукцию и т.д. Также были разработаны подходы к расчету себестоимости и ценообразованию с учетом сезонности и использованию механизмов расходов будущих периодов.

Методологическая поддержка внедрения разработок в учетную систему

Для качественного внедрения разработок Консультанта в учетную систему предприятия плотная работа с IT-компанией была начата уже через месяц после начала проекта. Очень важно, чтобы формат предоставления информации Консультантом для IT-компании позволял внедрять разработки без значительных дополнительных обработок.

Для этого в частности были разработаны такие документы как формы доработанных первичных документов и отчетов, таблица соответствия «Подразделения/помещения по оргструктуре и планам помещений – МВЗ», описание и схемы распределения расходов и расчета себестоимости, основные средства и нематериальных активы по МВЗ, сотрудники и должности по МВЗ и т.д.

Основные результаты работ

Во-первых в учетной системе IT-компанией при методологической поддержке консультантов «Apple Consulting» было разработано решение которое можно внедрять на других предприятиях группы компаний «Bears».

Были доработаны подходы к управленческому учету в стандартах GAAP, использование которых позволяет вести учет согласно требований менеджмента к учета, без ограничений действующего законодательства.

Пример набора показателей безубыточности которые рассчитываются для последующего анализа приведен в Таблице 2.

Таблица 2. Пример набора показателей безубыточности

Практическая ценность от предложенных подходов к расчету себестоимости и показателей безубыточности:

• Возможность получения детальной аналитики по структуре себестоимости продукции. Появилась возможность анализировать структуру фактической себестоимости по номенклатуре продукции, которая до этого отсутствовала.
• За счет разделения смешанных издержек на переменные и постоянные более точно определяются переменные расходы и, соответственно, переменная или «минимальная» себестоимость. В частности, по таким расходным статьям как ФОТ производственных и вспомогательных рабочих, ФОТ работников сбыта, энергоресурсы и т.д.
• Разделение учета затрат по основным производственным участкам, в частности выделены следующие расходные статьи – амортизация, ФОТ производственных и вспомогательных рабочих, расходы на обслуживание оборудования и помещения, затраты энергоресурсов, % по кредитам и т.д. В целом такой подход также позволяет значительно более точно рассчитывать себестоимость.
• Разделение учета затрат по рынкам сбыта и группам продукции – такой подход позволяет более точно рассчитывать себестоимость как по группам продукции при реализации на внутреннем рынке (в Украине), так и разделять расходы при реализации на внутреннем и внешних рынках (в т.ч. в России).
• Использование нескольких параметров базовой активности позволяет использовать более корректные подходы к распределению накладных расходов на себестоимость продукции.
• Возможность проведения гибкого анализа необходимых показателей непосредственно в учетной системе с использованием OLAP-инструментария. Пользователь может самостоятельно настраивать интересующие его отчеты без специального обучения и знаний языков программирования, для этого достаточно лишь компьютерной мыши. Например, руководитель сбыта может самостоятельно менее чем за минуту построить отчет с анализом реализации в следующих срезах – торговые марки/группы/наименования продукции, сроки задолженности, клиенты/группы клиентов, регионы сбыта, ответственные менеджеры по сбыту и т.д.
• Возможность автоматического расчета и анализа показателей безубыточности, в частности таких как маржинальная прибыль, объемы безубыточного выпуска в натуральных единицах и денежном выражении, операционный рычаг, запас безопасности и т.д. Выходные формы формируются как в табличном, так и графическом виде – диаграммах.
• Доработана IT-система. Очень важно, что качественное внедрение разработок в результате позволяет реализовать получить значительное количество результатов нажатием одной кнопки, без каких-либо трудоёмких операций. К сожалению, на большинстве предприятий пищевой промышленности до сих пор значительная часть расчетов ведется вручную, а результаты расчетов агрегировано заносятся в учетную систему, что минимизирует возможности по анализу себестоимости и оперативному управлению издержками. Фактическая себестоимость известна на предприятии уже 5 числа следующего месяца, а не через 2-3 недели как на многих других предприятиях в Украине.

Если говорить о преимуществах которые появились для бизнеса в целом к ним можно отнести следующие:

• Процесс формирования себестоимости стал полностью прозрачным и компания сможет постепенно наращивать удельный вес в портфеле продукции более доходной продукции.
• Значительно увеличились возможности по осуществлению еще более гибкой ценовой политики, от чего выиграет не только компания, но и её клиенты.
• Повысилась эффективность контроля и управления издержками, появилась возможность оценить эффективность затрат не только по крупным инвестиционным проектам, но таким внутренним функциям как «Управление качеством», «Маркетинг» и т.д.

Следует также отметить, что какими бы качественными не были разработки Консультанта, их внедрение и использование невозможно без активного участия персонала Заказчика, в первую очередь его руководства, и значение такого участия преувеличить нельзя. В данном проекте можно отметить успешную кооперацию усилий руководства холдинга и дочерней компании.

Продолжение: Часть II