Рулевые учета

Учет по центрам ответственности (responsibility accounting) – концепция не новая, но весьма интересная. Особенно актуальна она для предприятий, для которых контроль затрат является важнейшим компонентом выживания на конкурентном рынке и необходимым условием прибыльной работы. В случае же ведения многопрофильного бизнеса учет по центрам ответственности может стать непременным условием деятельности предприятия.

Именно поэтому БИЗНЕС поинтересовался у нескольких предприятий различных отраслей, как работает система учета по центрам ответственности у них.

Показатели финансовой отчетности

По сути, центр ответственности (ЦО) – это структурное подразделение или иная организационная единица, менеджер которой контролирует определенный, вверенный ему финансовый показатель: доходы, затраты, прибыль (соотношение доходов и затрат), уровень инвестиций.

В конечном итоге, центром прибыли компании всегда оказывается генеральный директор. А центрами инвестирования чаще всего являются учредители или акционеры компании, которые принимают решение о привлечении дополнительных ресурсов или распоряжении прибылью.

Смысл же введения центров ответственности – децентрализация контроля и управления затратами компании по отклонениям от планируемых финансовых показателей. Поэтому, во-первых, определение центров ответственности зачастую предшествует разработке системы бюджетов предприятия. Ведь для контроля за плановыми показателями необходим контроль за фактическим исполнением плана. Кстати, следует помнить, что при составлении бюджетов в рамках разработки системы бюджетирования предприятия принципиальным является то, что направление данного процесса противоположно реальному течению основных бизнес-процессов. Так, если текущий бизнес начинается с поставок и заканчивается продажами, то бюджетирование начинается с продаж, затем переходит на производство и заканчивается поставками. Во-вторых, выделение центров ответственности нередко становится базой для материального стимулирования персонала. Поскольку именно от людей зависит, будут ли фактические показатели соответствовать плановым.

То есть в основе распределения "ролей" в компании между центрами ответственности лежат, в первую очередь, пресловутые показатели отчета о прибыли и убытках. Поэтому обычно центрами доходов становятся подразделения, занимающиеся реализацией продуктов/услуг. В то же время в качестве центров затрат могут выступать все подразделения, где возникают затраты. Статус центров прибыли, как правило, присваивается отдельным организационным единицам, таким как филиал, направление или отдельный бизнес многопрофильной компании. В центрах прибыли менеджеры и другие сотрудники самостоятельно контролируют как доходы, так и расходы на продукт/услугу, а также расходы на содержание своего ЦО.

«В компании с несколькими направлениями деятельности или в холдинговой структуре введение учета по ЦО предполагает, прежде всего, необходимость создания единой финансовой структуры бизнеса (см. «Порядок действий...» вверху), – говорит Николай Лысенко, управляющий партнер, директор по бизнес-консалтингу компании BML Consulting (г.Киев; юридические услуги и бизнес-консультирование; с 2003 г., 20 чел.). – Это позволяет рассматривать компанию не как «общий котел», а как совокупность нескольких направлений деятельности со своей рентабельностью и своим ответственным за финансовый результат руководителем».

При этом между финансовой и организационной структурами может и не быть прямой взаимосвязи, потому что перед ними стоят различные задачи. Организационная (юридическая) структура предназначена для управления правами собственности и активами, а также для оптимизации налогообложения. Финансовая же структура, которая представляет собой систему ЦО, подразумевает оценку рентабельности и эффективности управления, что требует закрепления определенных показателей ответственности за подразделением, направлением бизнеса или группой продукции (скажем, отдельным брендом). То есть закрепления тех финансовых показателей, на которые люди, руководящие данным объектом, могут влиять. Итак, рассмотрим на примерах, как это бывает.

Пример №1: торговая компания

«За каждым из указанных направлений было закреплено отдельное лицо – директор направления, – рассказывает Николай Лысенко. – На этапе реструктуризации предприятия ставилась задача создания управленческого учета, определения финансовой структуры". Были выделены следующие основные ЦО: центр инвестиций – собственник, инвестор; центр прибыли – компания в целом; центры доходов – коммерческая служба с ее филиальной сетью; центры затрат – каждое структурное подразделение. Был разработан документ "Руководство по ведению управленческого учета". В нем были предусмотрены принципы составления управленческой финансовой отчетности, разработана процедура составления отчета о прибыли и убытках. Кроме того, определены должностные лица, отвечающие за различные показатели. За чистую прибыль нес ответственность генеральный директор. За затраты отвечал руководитель определенного структурного подразделения. За показатель дохода – директор по продажам или, если речь шла о доходах по определенному региону, руководитель филиала. Коммерческий директор и руководители отдельных направлений бизнеса несли ответственность за соответствующий показатель маржинального дохода. Ответственность руководителя ЦО за выполнение установленного ему показателя была зафиксирована в разделе "Система мотивации персонала". В зависимости от степени достижения бюджетного значения показателя и исчислялась премия сотрудникам. В процессе составления бюджета (бизнес-плана) на следующий год определялись показатели и их значения для каждого ЦО. Составление бизнес-планов – это работа большого количества сотрудников всех подразделений компании. Утверждался годовой бюджет на заседании бюджетного комитета, в который входили руководители направлений бизнеса, а также заместители генерального директора по финансам, по продажам, по сервису и по логистике. Расчет годового бюджета осуществлялся непосредственно финансовой службой, куда входили экономисты и финансисты. Сотрудники финансовой службы занимались ведением управленческого учета и бюджетированием, а также организацией торгового финансирования с привлечением кредитных ресурсов.

Исходя из опыта этого предприятия, можно сказать, что при достаточно быстрых темпах роста объемов и разнообразии торговых операций желательно заранее инвестировать в лицензированный программный продукт высокого качества, так как самодельные программы, как правило, не успевают за развитием бизнеса. Ведь внедрение центров ответственности – это только один из этапов создания системы управленческого учета.

Понимание финансового результата каждого вида бизнеса и их вклад в общую "копилку" компании, по признанию руководства предприятия позволяет оптимизировать использование всегда ограниченных ресурсов.

Пример №2: производственная компания

Необходимость в ЦО возникла, когда предприятие начало активно расти. Увеличивались оборот, объем выпуска продукции, соответственно, количество сотрудников и подразделений. Ежегодный рост выручки составлял приблизительно 80%. Правда, первоначально перед предприятием стояла цель создать автоматизированную систему бюджетирования, а не систему учета по центрам ответственности. «Но поскольку бюджетирование исторически выросло из системы учета затрат по центрам ответственности, соответственно, мы ввели у себя и ЦО, а именно – центры доходов и затрат. Для внедрения использовали «Инталев: Корпоративные финансы», совместимую с платформой «1С:», а у нас к тому времени уже работала последняя версия этой программы», – рассказывает Юрий Давыдов, финансовый директор промышленной группы «Креатив» (г.Кировоград; с 1999 г.; 1300 чел.: объем реализации за 2005 г. – $55 млн).

Выделение центров ответственности нередко становится базой для материального стимулирования персонала

Была создана группа, которая занималась внедрением автоматизированной системы бюджетирования. Эту группу возглавил финансовый директор. В нее вошли специалисты финансового отдела, бухгалтеры, руководители коммерческой службы, отдела закупок, т.е. люди, принимающие непосредственное участие в планировании работы на следующий месяц. Вся работа состояла из двух этапов: разработка теоретических основ будущей системы бюджетирования (описание финансовой структуры, центров финансовой ответственности, регламентов) и непосредственно внедрение автоматизированной системы.

На первом этапе на базе организационной структуры предприятия была разработана финансовая структура. Ее, в свою очередь, разбили на центры доходов и центры затрат. Центром доходов, как правило, является коммерческая служба, которая занимается реализацией продукции. Все остальное предприятие было разбито на центры затрат, где каждое подразделение планирует свои затраты.

Чтобы ввести систему ЦО, понадобилось более года. Четыре месяца разрабатывали организационную структуру, прописывали в регламенте задачи всех центров ответственности, проводили семинары для сотрудников. Потом еще три месяца настраивали программу и учили людей работать. Впрочем, несмотря на то что внедрение в компании учета по центрам ответственности номинально закончилось, до сих пор постоянно приходится вносить изменения в схему работы, в основном, когда добавляются центры затрат или доходов, скажем, при появлении нового направления в отделе продаж. Изменяли и некоторые принципы, в частности, методы списания затрат. Но в принципе, все изменения – это корректировка работы компьютерной программы.

Первоочередную задачу – создать систему, наиболее правильно и точно отражающую фактические данные, в компании решили. Завершено формирование всех основных форм отчетности. Кроме того, программа работает по принципу сравнения показателей запланированной и фактически выполненной работы практически в режиме он-лайн: 1-го числа есть уже факт за 1-е число. Факт и план сравниваются постоянно. А это основной принцип бюджетной системы. Дополнительно запланировали отчетность по многим показателям, по которым в дальнейшем будет производиться финансовый анализ.

Сравнительная характеристика центров ответственности

Возвращаясь к идее ЦО, нужно сказать, что сейчас в компании намного улучшилась информативность процесса планирования. По регламенту первым планировать начинает отдел продаж (составляет бюджеты продаж). Потом оцениваются остатки готовой продукции на складах (бюджет остатков). По результатам сравнения готовится бюджет производства. Потом с учетом запасов на складах составляется бюджет закупки запасов. Затем планируются условно постоянные расходы (административные, финансовые и пр.). То есть параллельно идет формирование двух бюджетов: бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных средств. Доступ к информации у каждого ЦО рассредоточен. К полному объему данных имеет доступ только очень узкий круг лиц. Например, отдел продаж располагает данными по отгрузкам и поступлению денег по конкретному ЦО. У менеджера есть свой код, он может смотреть только свою информацию. По участкам затрат аналогичная практика. Например, главный инженер, который отвечает за расходы по оборудованию, имеет доступ к информации о проплатах и осуществленных расходах.

Правда, бюджетирование и учет затрат по ЦО – это система для предприятий, которые достигли определенного размера. Во-первых, система должна окупаться. Во-вторых, система должна быть достаточно информативной. Для этого должна быть правильно разработана финансовая структура и в рамках этой структуры правильно выделены центры ответственности, в частности центры доходов и затрат. В-третьих, можно посоветовать выбрать простую "платформу" для внедрения ЦО, когда программист не будет сидеть над исправлениями.

Пример №3: страховая компания

«В компании учет по центрам ответственности ведется с помощью модуля «Управленческий учет» на базе «1С:», – делится Наталья Кривец, заместитель председателя страховой группы «ТАС» (г.Киев; с 1998 г.; 850 штатных сотрудников и 2100 агентов; годовой оборот – 85 млн грн.). – Сами центры ответственности введены с 2000 г. по требованию учредителей. Страховая группа «ТАС» была создана ЗАО КБ «ПриватБанк», где ЦО появились еще в 1993 г. с внедрением системы бюджетирования банка. При переходе на работу в страховую группу некоторых сотрудников банка внедрение ЦО в группе произошло быстро и эффективно. Поэтому другого варианта ведения управленческой отчетности мы даже не рассматривали».

Центрами прибыли, в первую очередь, являются филиалы и отдаленные рабочие места. У данных подразделений главным документом является бюджет, который утверждается на год. Он включает как доходы, так и расходы, именно поэтому они выделены как центры прибыли. В задачи их руководства входит выполнение плана по сбору страховых платежей, балансировка портфеля (наличие в страховом портфеле продуктов различных видов). Но немаловажное значение имеет и минимизация затрат, т.е. получение прибыли. Тарифную политику для всей филиальной сети устанавливает головной офис компании, при этом учитываются рентабельность вида страхования, тарифы конкурентов, платежеспособность основных клиентов – населения.

Центрами прибыли в головном офисе компании являются инвестиционный отдел, отдел по работе с VIP-клиента-ми, отдел регрессной работы, отдел по входящему перестрахованию. Доходами в этом случае являются страховые платежи по входящему перестрахованию, инвестиционные доходы от размещения активов, полученные регрес-сы и прочие доходы от хозяйственной деятельности. Расходами – расходы на содержание и заработную плату.

Центрами затрат выступают юридическое управление, бюджетный отдел, бухгалтерия, хозяйственный отдел, управление урегулирования, управление рекламы и маркетинга и др.

В компании существует процедура согласования расходов. Центры ответственности прибегают к этой процедуре в случае невыполнения своего бюджета по двум основным показателям – по прибыли и по доходам. По головному офису согласование расходов проходит поэтапно (визирование). Например: руководитель центра прибыли (ЦП) или центра затрат (ЦЗ), имея свой бюджет, хочет приобрести компьютер. Он предоставляет заявку в управление информационных технологий, а специалист данного подразделения выдает счет на оплату компьютера. Оплата производится при условии наличия визы руководителя ЦО или ЦЗ, руководителя управления информационных технологий, начальника бюджетного отдела (наличие в плане данной единицы оргтехники) и визы председателя правления. Фактическое отражение затрат происходит по ЦО или ЦЗ, при этом легко распределять затраты, связанные с оплатой труда сотрудников, командировками, приобретением основных фондов и т.п., так как они непосредственно связаны с конкретными сотрудниками. Вопрос распределения арендных расходов решен таким образом, что аренда отражается в ЦО или ЦЗ пропорционально занимаемым площадям. Затраты на бензин по закрепленному за несколькими подразделениями автомобилю распределяются пропорционально количеству людей в ЦО или ЦЗ. В любом похожем случае можно использовать пропорцию.

В распределении денежных потоков внутри компании принимают участие отдел урегулирования (своевременность выплат), инвестиционный отдел, продавцы (заявки на размещение депозитов), подразделение рекламы (своевременное поддержание рекламной продукцией продавцов), финансово-экономическое управление (своевременная выплата зарплаты и обязательных платежей). Окончательное решение по очередности принимают председатель или его заместитель по финансам.

Один раз в год, обычно это ноябрь, руководители региональных подразделений (далее – руководители ЦО) защищают свой бюджет перед правлением. При этом бюджетный отдел головного офиса играет роль координатора, а именно – доводит до ЦО нормативы по статьям доходов и расходов. Далее сотрудники ЦО работают с цифрами, планируя свою работу на следующий год (используя наработанную клиентскую базу, т.е долю перезаключаемых договоров, привлекая новых клиентов во вновь освоенных населенных пунктах). В течение двух недель идет защита бюджетов в головном офисе компании, на которой присутствуют члены правления компании, бюджетной комиссии, руководители ЦО и их главные бухгалтеры. При этом защищают свои бюджеты и все подразделения головного офиса, являющиеся как ЦП, так и ЦЗ.

С начала текущего года итоги управленческой отчетности подводятся ежемесячно. ЦО имеет право подать заявку на корректировку плана в сторону увеличения затрат. Бюджетный комитет рассматривает и готовит проект решения для правления компании. Окончательное решение принимает правление. Но, как правило, директора тщательно подходят к планированию, и выходы за пределы плана – это, скорее, единичные случаи. Поскольку планирование и фактическое исполнение напрямую влияют на мотивацию всех сотрудников ЦО (участие в прибыли, процент от привлеченных доходов, процент от экономии накладных затрат), все это в комплексе позволяет получать реальную картину ведения бизнеса компанией и принимать оперативно корректирующие решения, направленные на достижение поставленных стратегических целей.

«Если говорить об опыте, который только предстоит воплотить в жизнь, – резюмирует Наталья Кривец, – то хотелось бы внедрить метод квитанцирования» (см. «Квитанцирование»).

Квитанцирование – плата за внутреннее перераспределение ресурсов между подразделениями. Речь идет о двух направлениях одного бизнеса (в нашем, "страховом", случае – о тех, где конечным потребителем страхового продукта выступает юрлицо или физлицо), из которых одно прибыльнее, чем второе, потому что одно из них объективно менее затратное. При этом более прибыльное направление "делится" накопленными ресурсами с более затратным, но при условии выплаты определенного процента. То есть сущность квитанцирования – продажа свободной прибыли друг другу в зависимости от рентабельной деятельности направления.

Нефинансовые показатели

«Влияние нефинансовых показателей на финансовые происходит через систему бюджетирования. Сокращение брака, например, влияет на уменьшение затрат на производство, сокращение рекламаций – на рост доходов от реализации». – объясняет Дмитрий Макаренко, руководитель практики финансового управления компании Apple Consulting (г.Киев; управленческое консультирование; с 2000 г.; 16 чел.; 14 проектов в год).

В бюджетной модели предусматривается выделение нефинансовых показателей качества и сервиса, описывается порядок их влияния (математическая зависимость) на финансовые показатели.

Впрочем, нефинансовые показатели «легким движение руки» переводятся на язык цифр.

«На мой взгляд, – говорит Дмитрий Макаренко. – правильнее всего создать рабочую группу из персонала тех подразделений предприятия, которые участвуют в процессах формирования качества и сервиса. Набор подразделений будет зависеть от бизнеса. Это могут быть технологи, производственники, контролеры качества, сбытовики, отделы послепродажного обслуживания, например. Далее, необходимо определить цели по качеству и сервису. Например, сократить брак на 10%, сократить количество рекламаций на 5% в течение года. Затем рабочая группа должна определить управленческие задачи для каждого подразделения, должности, влияющие на достижение цели. Скажем, технологам – усовершенствовать форму модели для сокращения скрытого брака литья на 3%. Под каждую задачу определить показатель, в нашем примере – процент брака в объеме производства литья».

Вообще, в последнее время учет нефинансовых показателей, будь то система бюджетирования, ЦО или ERP-система, уже достаточно отработанная для многих процедура. Поэтому особенных проблем в этом, мы надеемся, ни у кого не возникнет.